Kriptovalute obeležile su prethodnu deceniju, a popularan trend u investicionom svetu, prati i pravna regulativa. U Republici Srbiji od kraja 2020.godine na snazi je Zakon o digitalnoj imovini ("Sl. glasnik RS", br. 153/2020, „Zakon“), koji reguliše izdavanje digitalne imovine i sekundarno trgovanje digitalnom imovinom, pružanje usluga povezanih s digitalnom imovinom, založno i fiducijarno pravo na digitalnoj imovini i nadležnost Komisije za hartije od vrednosti i Narodne banke Srbije u ovoj oblasti. Ovaj Zakon pojam kriptovalute podvodi pod digitalnu imovinu: „digitalna imovina, odnosno virtuelna imovina, označava digitalni zapis vrednosti koji se može digitalno kupovati, prodavati, razmenjivati ili prenositi i koji se može koristiti kao sredstvo razmene ili u svrhu ulaganja, pri čemu digitalna imovina ne uključuje digitalne zapise valuta koje su zakonsko sredstvo plaćanja i drugu finansijsku imovinu koja je uređena drugim zakonima, osim kada je drugačije uređeno ovim zakonom“.
Međutim, ovaj Zakon ne reguliše određene aspekte digitalne imovine koji su itekako značajni u praksi. Radi se o mogućnosti da se zarada zaposlenom isplaćuje u kriptovaluti. Ova pojava nije retkost u inostranstvu, ali u Republici Srbiji predstavlja novitet i nepoznanicu. Pre svega, treba definisati zaradu. U tom smislu postavlja se pitanje da li zarada može biti isplaćena u obliku kriptovalute? U vezi sa tim osvrnućemo se na prošlogodišnje izmene poreskih propisa. Tumačenjem određenih normi možemo doći do teorijskog zaključka i odgovora na pitanje “Kako se oporezuje zarada u kriptovalutama?“.
Zakon o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020, 156/2020 - usklađeni din. izn., 6/2021 - usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021 i 132/2021 - usklađeni din. izn, „Zakon o porezu na dohodak građana“) posredno definiše zaradu u kriptovalutama, u članu 74. stav 12. kada pominje porez na zaradu koju je primio obveznik od poslodavca u vidu digitalne imovine.
To nam daje osnov da razmišljamo o ovoj potencijalnoj situaciji i kako bi u tom slučaju postupila nadležna poreska uprava. U skladu sa zakonom o porezu na dohodak građana: „Obveznik poreza na dohodak građana je rezident Republike Srbije, za dohodak ostvaren na teritoriji Republike Srbije i u drugoj državi. Rezident Republike Srbije, u smislu ovog zakona, jeste fizičko lice koje:
1) na teritoriji Republike Srbije ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa, ili
2) na teritoriji Republike Srbije, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini.“
Zarada je definisana u članu 13. Zakona o porezu na dohodak građana na sledeći način: „Pod zaradom u smislu ovog zakona, smatra se zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog.
Zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i ugovorena naknada i druga primanja koja se ostvaruju obavljanjem privremenih i povremenih poslova na osnovu ugovora zaključenog neposredno sa poslodavcem, kao i na osnovu ugovora zaključenog preko omladinske ili studentske zadruge, osim sa licem do navršenih 26 godina života, ako je na školovanju u ustanovama srednjeg, višeg i visokog obrazovanja.
Zaradom, u smislu ovog zakona, smatra se i isplaćena lična zarada preduzetnika utvrđena u skladu sa ovim zakonom.
Zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja koja zaposleni u vezi sa radom kod domaćeg poslodavca ostvari od lica, koje se u smislu zakona koji uređuje porez na dobit pravnih lica, smatra povezanim licem s poslodavcem (u daljem tekstu: povezano lice).
Zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja u vezi sa radom kod poslodavca koja po osnovu prava iz radnog odnosa lice ostvari po prestanku radnog odnosa.“
Obično porez na zaradu plaća po odbitku poslodavac koji je zbog toga „poreski platac“.
Prema članu 101. Zakona o porezu na dohodak građana „porez po odbitku iz člana 99. ovog zakona, za svakog obveznika i za svaki pojedinačno isplaćeni prihod, isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisani jedinstveni račun u momentu isplate prihoda, u skladu sa propisima koji važe na dan isplate prihoda, osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano“.
Međutim, postoji izuzetak od toga pravila, te ako je isplatilac zarade nerezidentni poslodavac, porez uplaćuje obveznik. U tom smislu neophodno je da poreski obveznik podnese poresku prijavu na obrascu „PP OPO“. Poreska prijava sa obračunatim porezom podnosi se u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda.
Pošto se radi o zaradi koja se isplaćuje na tkz. „wallet“, odnosno putem platforme na kojoj se vrši trgovina digitalnom imovinom, pitanje je kada zarada postaje „oporeziva“. Tačnije kada i da li nastupa poreski događaj? Smatramo da ovde nema mesta za pozitivnu diskriminaciju, te da poreski obveznik koji zaradu prima u kriptovalutama ne može biti oslobođen od plaćanja poreza na zaradu. Svako ko ostvaruje zaradu u smislu Zakona o porezu na dohodak građana dužan je da plati pripadajući porez. S obzirom da ovo konkretno pitanje koje se odnosi na zaradu u digitalnoj imovini još uvek nije eksplicitno regulisano Zakonom o porezu na dohodak građana, smatramo da se tumačenjem odredbe člana 14. stav 2. po kojoj se definiše trenutak sticanja zarade koja je izražena u hartijama od vrednosti a koja glasi: „Hartije od vrednosti, osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije, koje zaposleni dobije od poslodavca ili od s poslodavcem povezanog lica smatraju se zaradom u momentu sticanja prava raspolaganja na tim hartijama od vrednosti…“ može primeniti i na slučaj sticanja zarade u digitalnoj imovini. U tom smislu oporeziv događaj nastaje u momentu sticanja prava raspolaganja, tj. u momentu kada je poslodavac izvršio prenos digitalne imovine na „wallet“ obveznika. Iako ovakav događaj predmet neposrednog uvida poreskih organa, smatramo da u tom trenutku nastaje poreska obaveza. Sa druge strane, imalac digitalne imovine može, ali i ne mora da pomenutu digitalnu imovinu proda, te sredstva dobijena prodajom prebaci na svoj rezidenti račun.
Ukoliko on to učini, postavlja se pitanje kapitalne dobiti. Smatramo da ukoliko je prenos izvršen odmah, kapitalne dobiti nema. Međutim, ako je prenos izvršen nekoliko dana, meseci ili godina kasnije, digitalna imovina koju je obveznik primio od poslodavca verovatno više neće imati istu tržišnu vrednost. Prodajom kriptovalute na platformi za trgovanje digitalnom imovinom, imalac može generisati kapitalnu dobit. U tom slučaju imalac postaje obveznik poreza na kapitalnu dobit ostvarenu prodajom navedene digitalne imovine, u momentu prenosa sredstava dobijenih od prodaje kriptovalute na rezidenti račun u Republici Srbiji. Stopa poreza je 15% na osnovicu koja predstavlja razliku između nabavne i prodajne cene kriptovalute. Obe cene se dokumentuju i na taj način se dokazuje kolika je ostvarena dobit obveznika poreza. Međutim, ukoliko poreski obveznik nije u mogućnosti da dokumentuje nabavnu cenu, što će u praksi često biti slučaj zbog prirode trgovanja kriptovalutama, poreska uprava će odrediti nabavnu cenu. Naime, smatramo da se ovde može analogno primeniti princip za procenu vrednosti akcije, pa se zato kao nabavna cena konkretne kriptovalute može uzeti najniža cena po kojoj se trgovalo tom kriptovalutom u prethodnih godinu dana. U vezi sa tim izdvajamo odlomak Mišljenja Ministarstva finansija Republike Srbije: „…Shodno zakonskim odredbama, kao i navodima iz predmetnog zahteva i usmenog pojašnjenja, imajući u vidu da se nabavna cena akcija stečenih kupovinom (čijom prodajom u inostranstvu je fizičko lice – rezident Republike Srbije ostvarilo kapitalni dobitak koji nije oporezovan u zemlji izvora), u slučaju kada fizičko lice ne može da dokumentuje stvarno plaćenu cenu, utvrđuje kao najniža zabeležena cena po kojoj se trgovalo u periodu od godinu dana od dana koji prethodi prodaji akcija, a ako u tom periodu nije bilo trgovine, nabavnom cenom smatra se najniža zabeležena cena u prvoj prethodnoj godini u kojoj je bilo trgovanja, s tim da poreski obveznik može u predmetnom slučaju da pruži podatke, kojima raspolaže, o ceni akcija po kojoj su se kotirale u datom momentu (u periodu od godinu dana od dana koji prethodi prodaji akcija, odnosno najnižoj zabeleženoj ceni – u prvoj prethodnoj godini u kojoj je bilo trgovanja). Nabavna cena revalorizuje se u skladu sa Zakonom.“. Obveznik je u obavezi da podnese poresku prijavu u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana koji u članu 95. stav 2. predviđa: „Obveznik koji u toku godine izvrši prenos digitalne imovine po osnovu kojeg može nastati kapitalni dobitak ili gubitak u skladu sa ovim zakonom, dužan je da podnese poresku prijavu najkasnije u roku od 120 dana od isteka kvartala u kojem je ostvaren prihod po osnovu prenosa digitalne imovine.“. Poreska prijava se podnosi poreskom organu na čijoj teritoriji obveznik ima prebivalište, odnosno boravište. Poreski organ donosi rešenje kojim utvrđuje porez. Ovde se vraćamo na pomenuti problem dokazivanja nabavne cene digitalne imovine. Pošto je u ovom slučaju ona predstavljala zaradu, primenjuju se donekle izmenjena pravila. Članom 74. stav 12. propisano je: „Izuzetno od stava 10. ovog člana, u slučaju prenosa digitalne imovine koju je obveznik stekao od poslodavca ili od povezanog lica sa poslodavcem bez naknade ili po povlašćenoj ceni, a koje primanje je bilo predmet oporezivanja u skladu sa članom 14. ovog zakona, nabavnu cenu čini zbir iznosa dokumentovane cene po kojoj je obveznik stekao digitalnu imovinu i osnovice na koju je plaćen porez na zarade u smislu člana 14. ovog zakona.“.
To u praksi znači da će nabavna cena kriptovalute u tom slučaju biti zbir vrednosti osnovice na koju je obveznik prethodno platio porez na zarade i vrednosti same zarade, koju je obveznik primio od poslodavca u obliku kriptovalute, a koja bi trebalo da bude izražena u protivvrednosti dinara, evra ili neke treće valute.
Zaključujemo da je nedostatak jasnih zakonskih rešenja, ali i prakse u ovom domenu svakako po sredi, te da pouzdan stav možemo da zauzmemo tek kada to učini i Poreska uprava. Očekujemo da će se to uskoro i desiti, jer s obzirom na porast interesovanja za digitalnom imovinom, ovakvih slučajeva će biti sve više u budućnosti.
Ovaj tekst možete pročitati i na engleskom jeziku, How are cryptocurrency earnings taxed?
Ovaj tekst ne predstavlja pravni savet, već stav autora.
Autor: Mina Radojević, advokat - saradnik u AK STATT
